זה מצחיק. אדם יכול לעבור את כל מסלול ראיית החשבון, לבנות אלפי מאזנים ודוחות רווח והפסד, מבלי לראות פעם אחת מאזן בוחן או כרטסת של הנהלת חשבונות. אתם יודעים מה? אדם יכול לעשות את כל המסלול הזה מבלי אפילו לדעת מהי כרטסת. איך אני יודע את כל זה? נחשו…

הרי בתואר הראשון הדבר הכי קרוב לראיית החשבון הקלאסית הוא קורס מבוא לביקורת, שבו כולם משננים את הסיכומים משנים קודמות; לאחר מכן, לפני בחינות המועצה, עולים דרגה ועוברים לשנן את הסיכומים של השנה הנוכחית; ובהתמחות, אתם יודעים, כיום יש מגוון מחלקות שאפשר להתמחות בהן, שבחלקן הקשר בינן לבין ראיית חשבון קלאסית דומה לקשר שבין כדורגל וקבוצה של מוריניו כשהיא מובילה 0-1 בדקה 80'. לא שתשמעו אותי מתלונן, כן?

על כל פנים, בשורה התחתונה, אם הגעת לניהול כספים שלא ממחלקת ביקורת במשרד ראיית חשבון, סביר להניח שיש לך לא מעט פערים להשלים בכל מה שקשור לראיית חשבון קלאסית. זה לא כזה נורא דרך אגב. לטעמי, להשלים את החומר הזה הרבה יותר אינטואיטיבי לאנשים שלמדו חשבונאות אבל לא עסקו בה, בעוד שהחומר שצריכים להשלים יוצאי מחלקת ביקורת הוא לעיתים קרובות הרבה פחות קל לעיכול (כתבתי על כך כאן). על אחד הפערים, מנגנון הנפקת והתאמת חשבוניות וקבלות, כתבתי קודם לכן, וכעת החלטתי לכתוב על הקשר שבין הנהלת חשבונות, חשבות ודוחות כספיים בכלל.

מהסוף להתחלה: מאזן ודוח רווח והפסד

אני בוחר להתחיל דווקא מהתוצאה הסופית של כל התהליך הזה מאחר ואותה כולם מכירים, כאשר המספרים שאסתמך עליהם לקוחים מהדוגמאות המוצגות בערך הויקיפדיה של מאזן בוחן, אבל לא תסתכלו עדיין. הישארו כאן. על כל פנים, דוחות סטנדרטיים של מכולת כמו זו שאני מתאר כאן אמורים להיראות כך:

לא חילקתי את סעיפי המאזן לשוטף / לא שוטף, ולא בניתי דוח רווח והפסד סטנדרטי עם רווח גולמי, תפעולי וכו' כי זה לא מעניין כרגע.

הבסיס לדוחות שאנחנו מכירים הוא מאזן בוחן

מסד הנתונים של תוכנת הנהלת החשבונות לא נראה כלל כמו טבלאות 1 ו-2. למעשה, טבלאות 1 ו-2 הן תוצאה של עיבוד שאנו עושים לטבלה אחת ענקית שמכילה את כל הסעיפים המאזניים (כלומר אלו ששייכים למאזן) והתוצאתיים (שייכים לדוח רווח והפסד). הטבלה הזו נקראת מאזן בוחן (באנגלית: Trial Balance).

במספרי הדוגמה שלנו, מאזן בוחן אמור להיראות כך:

טבלה 3: מאזן בוחן במספרי הדוגמה

חשבון	תיאור החשבון	יתרה (ש"ח)
20000	לקוחות	148,000
30000	ספקים	(46,000)
40000	הכנסות	(88,000)
50000	קניות סחורה	31,000
50001	הוצאות חשמל	7,000
70000	ציוד	23,000
70001	קופה	2,000
30001	שיקים לפירעון	(77,000)
סה"כ		0

כמה הערות בנוגע לטבלה 3:

1. היתרות נמצאות בטור אחד, כאשר הסימן הוא טבעי הוא חובה. כלומר, יתרת חובה מוצגת בפלוס ויתרת זכות מוצגת במינוס.
2. כדי שהדוחות יתאזנו, סך טור היתרות חייב להסתכם לאפס.
3. הסיווג של כל כרטיס, כלומר המקום אליו הוא שייך דוחות (מאזן או דוח רווח והפסד) נקבע "מחוץ" למאזן בוחן. בד"כ מוסיפים זאת בטור נוסף, אבל בדוגמה זו רציתי להציג מאזן בוחן בצורתו הגולמית ביותר.
4. מאזן בוחן לא כולל בתוכו סעיף בשם רווח נקי. הרווח הנקי משתמע מהשורה התחתונה של דוח רווח והפסד, ויתווסף לסעיף העודפים אם נבצע במערכת הנהלת החשבונות פעולה שנקראת העברת יתרות פתיחה. פעולה זו מעבירה את הרווח/הפסד של שנה x ליתרת העודפים של שנה x+1 ואת יתרות הסגירה של הסעיפים המאזניים גם כן לשנה הבאה. כידוע, הכרטיסים התוצאתיים (כלומר אלה ששייכים לרווח והפסד) מתאפסים מדי תחילת שנה.
5. רכיבי מאזן בוחן נקראים חשבונות, ולכל חשבון צריכה להיות "תעודת זהות", היא מספר החשבון. מספרי החשבונות שנתתי הינם שרירותיים, אבל נהוג לקבץ מספר חשבונות מאותו סוג תחת אותה ספרה (כלומר, כל כרטיסי הלקוחות יהיו תחת הספרה 2: 20001, 20002 וכן הלאה). המספרים שנתתי בדוגמה חסרי חשיבות, הן למטרות הצגה בלבד.
6. הפעולה של מעבר ממאזן בוחן אל הדוחות הכספיים שכולנו מכירים נקראת הרכבת דוחות. בהמשך אגע בה טיפה.

על כרטסת ותנועות יומן

כרטסת היא למעשה לוג של כל התנועות שנעשו בכרטיס מסוים, מיום יצירתו (עם יתרת פתיחה של 0) ועד היום. כמו יומן אישי מפורט של אדם מיום היוולדו. חלק מהכרטיסים מקבלים אליהם תנועות דרך תנועות יומן ישירות, למשל עבור בעל חוב שהמיר את ההלוואה שנתן לחברה למניות:

חובה כרטיס 6001 (המייצג הלוואה מעמי נאווי) 10,000

זכות כרטיס 6020 (המייצג את הפרמיה המשויכת לעמי נאווי) 10,000

וחלקם, כמו כרטיסי לקוחות או ספקים, מקבלים את הערכים לאחר שהוזן למערכת הנהלת החשבונות אסמכתא כלשהי שקשורה לאותו חשבון. למשל, כשאנחנו מזינים למערכת הנהלת החשבונות חשבונית שהנפקנו, אם הגדרנו את הכל כמו שצריך המערכת אוטומטית גם רושמת תנועת יומן בנוסח:

חובה כרטיס 20002 (המייצג את הלקוח – א.א. עיבוד נייר בע"מ) 100

זכות כרטיס 8000 (המייצג הכנסות) הכנסות 100

רוב תנועות היומן מקורן באסמכתאות, כגון חשבוניות שהוצאנו או דפי בנק שהזנו, וזוהי הנהלת החשבונות הקלאסית.

נאמר שהנפקנו ללקוח א.א. עיבוד נייר בע"מ עוד שתי חשבוניות בסך 200 ש"ח (סה"כ 500 ש"ח חשבוניות), והוא שילם 150 ש"ח מתוכן, הכרטסת של הלקוח אמורה להיראות כך (המצאתי את התאריכים כי אני אנרכיסט חסר עכבות).

תאריך למאזן	תאריך ערך	אסמכתא	חשבון נגדי	מספר תנועת יומן	חובה	זכות	יתרה מצטברת (ש"ח)
יתרת פתיחה: 0.00
1.1.2015	31.1.2015	IN201509443	8000	12321445	100		100
1.2.2015	28.2.2015	IN201509444	8000	12321434	200		300
15.2.2015	15.2.2015	RC149000135	1100	12321499		150	150
1.3.2015	31.3.2015	IN201509449	8000	12321499	200		350
סה"כ לחשבון 20002							350

בואו נעבור קצת על כותרות הטורים והערכים שבדוח הכרטסת:

1. תאריך למאזן – זהו התאריך שבו נוצרה הפעולה. למשל, תאריך החשבונית של חשבונית IN201509443 הוא ה-1.1.2015 ולכן ההכנסות וחוב הלקוח של חשבונית זו לא ייכללו במאזן החברה ליום 31.12.2014.
2. תאריך ערך – אני לא מומחה גדול בהנהלת חשבונות ואתם מוזמנים לתקן אותי, אבל להבנתי מדובר על התאריך שבו התנועה צפויה להיסגר. למשל, אם נישאר עם חשבונית IN201509443, מאחר ותנאי התשלום שלה הם 30 יום, תאריך הערך של התנועה הוא 31.1.2015. זה מתחבר יופי לדוח הגיול שסקרנו בפוסט קודם. דוח הגיול עושה שימוש בתאריך הערך כדי לחשב האם חוב שנותר פתוח נמצא בפיגור או לא.
3. אסמכתא – תעודת הזהות של הגורם העומד מאחורי תנועה זו. למשל, חשבונית שהנפקנו, חשבונית שקיבלנו מספק וכו'.
4. חשבון נגדי – כאשר מדובר בתנועה פשוטה, כלומר כזו הכוללת רק שני כרטיסים, ניתן לדעת כבר מדוח הכרטסת כנגד איזה חשבון נרשמה התנועה. במקרה של חשבוניות, למשל, התנועה בחשבון הלקוח נרשמה בחובה כנגד תנועה בזכות בחשבון הכנסות. הקבלה שנרשמה ב-15.2.2015 נרשמה כנגד כרטיס הבנק (1100 בדוגמה שלנו).
5. מספר תנועת היומן – תעודת הזהות של פעולת היומן הזו. מובן מאליו שמדובר בערך חד-חד ערכי.
6. חובה או זכות – הסימן הטבעי של אותה שורה. למשל, עבור חשבוניות יופיע מספר חיובי בטור החובה, בעוד שעבור קבלות יופיע מספר חיובי בטור הזכות. אגב, אם היינו מפיקים את דוח הכרטסת של חשבון ההכנסות היינו רואים מספר חיובי בטור הזכות כמובן.
7. יתרה מצטברת – היתרת המתגלגלת של הכרטיס מתחילת תקופת הדוח. בדוגמה שנתתי כאן יתרת הפתיחה היא 0, אך יכולתי גם להפיק את דוח הכרטסת החל מיום 1.2.2015 ואז יתרת הפתיחה המוצגת הייתה 100 ש"ח.

שימו לב שדוח הכרטסת לא מציג לנו את התנועות הפתוחות של הלקוח, כלומר ממה מורכבת אותה יתרה בסך 350 ש"ח. ייתכן שהלקוח מאוד מאחר בתשלומים וייתכן שלא. לשם כך עלינו להפיק דוח גיול. אבל הוא כן שימושי כדי להבין כיצד הכרטיס של אותו לקוח הגיע לאן שהגיע. במקרים רבים, כאשר יתרת הלקוח אצלנו איננה תואמת את יתרת הספק שרשומה על שמנו אצל אותו לקוח, שני הצדדים מחליפים כרטסות בכדי להבין ממה נובעים הפערים. במרבית המקרים הפער נובע מלקוחות שלא רשמו חשבוניות שספקים הנפיקו להם, כי לא הגיוני שיהיה פער בקבלות (לקוח רושם מיד תשלום ששילם וספק רושם מיד תשלום שקיבל, ושניהם מגובים בדפי הבנק שלהם).

מהן פקודות נוספות?

הנהלת החשבונות הקלאסית היא טובה ויפה, אך היא לא מספיקה בכדי להעמיד דוחות כספיים שיעמדו בתקנות התקינה החשבונאית. למשל, נאמר שלקחנו הלוואה בסך 100,000 ש"ח המוחזרת ב-8 תשלומים שווי קרן רבעוניים (12,500 ש"ח כל אחד), ושעברה חצי שנה ממועד לקיחת ההלוואה. נותרו לנו עוד 6 תשלומים שווי קרן להחזיר (בתוספת ריבית), 4 מתוכם בשנה הקרובה ועל כן על פי התקינה החשבונאית הדוחות הכספיים צריכים לכלול סעיף בשם חלויות שוטפות, הכולל בתוכו את יתרת הקרן שאנו צפויים לשלם בשנה הקרובה. במספרי הדוגמה, סעיף זה צריך לעמוד על 50,000 ש"ח (12,500 ש"ח כפול 4 תשלומים). הנהלת החשבונות לא מכירה סעיף בשם חלויות שוטפות, זהו סעיף שאנו יוצרים במעמד ההרכבה ומעבירים אליו חלק מהכרטיס שמכיל את ההלוואה כולה. פקודת היומן שאנו נרשום במקרה זה הינה:

חובה הלוואה 50,000

זכות חלויות שוטפות 50,000

פעולה זה נקראת "פעולה נוספת" מאחר ואנחנו מוסיפים אותה על גבי הנהלת החשבונות הסטנדרטית, לצורך העמדת הדוחות הכספיים. הכנת הדוחות הכספיים כרוכה בלא מעט פקודות נוספות, ייתכן שאגע בחלק מהן בעתיד. בינתיים, כתבתי פוסט על הרכבת דוחות כספיים שמרחיב על כך.

זהו זה, אלו הם עיקרי הדברים בנושא הנהלת חשבונות בכלל, ומאזן בוחן וכרטסות בפרט. זה אולי לא הנושא המרתק ביותר בעולם, אבל לטעמי נחמד להבין כיצד נבנים הדוחות הכספיים שכולנו רגילים לקרוא. עד אז, הישארו מאוזנים… (חה חה)